SII aclara criterios respecto de tributación y contabilización de intereses y comisión fija por recuperación de crédito fiscal

En dos Oficios del 30 de agosto de 2019 el Servicio de Impuestos Internos (SII) efectuó aclaraciones acerca de la tributación que recae en el acreedor por los intereses y la comisión fija que se devengan por orden de la Ley ante la ausencia del pago de la factura y a la forma de proceder a su contabilización.

En el Oficio N°2270 indicó que los intereses moratorios contemplados en la ley efectivamente constituyen ingresos devengados para el acreedor. Lo anterior, en atención a que dicha norma legal otorga en favor de este último, el derecho al cobro de los intereses por la mera circunstancia de no verificarse el pago dentro de los plazos señalados. Y asimismo, porque este derecho o crédito encuadra en el concepto de “renta devengada” que dispone el artículo 2°, N° 2 de la LIR, consistente en “aquella sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye en crédito para su titular”.

Asimismo, procede aplicar igual regla a la comisión fija derivada de las mismas operaciones, dando origen a ingresos que provienen de los derechos que adquiriere el acreedor, una vez transcurrido el plazo para pagar la factura, los que constituyen ingresos devengados para el acreedor por mandato legal.

De esta manera, por efecto del no pago dentro de los plazos indicados en la Ley, nace el derecho del acreedor de la factura insoluta para requerir el pago del interés y de la comisión fija. Dicho título constituye, entonces, un derecho personal para el acreedor, en tanto se trata de una suma de dinero que sólo puede reclamar al deudor de los intereses y la comisión fija, quien adquirió la obligación correlativa de pagar dichas sumas. Así, este derecho personal, ha ingresado al patrimonio del acreedor, por efecto del artículo 2 ter de la Ley.

Al ingresar al patrimonio del acreedor el mencionado derecho personal, se trata de un derecho adquirido para éste, no de una mera expectativa.

De tal forma, obteniendo el contribuyente un título sobre el interés y la comisión fija, deberá incorporarlo dentro de su renta líquida imponible, al tratarse de una renta devengada, en los términos del artículo 2 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Contabilización

Por su parte, en el Oficio N° 2270 también del 30 de agosto de 2019, se pronunció sobre la forma de contabilizar, para fines tributarios, los intereses moratorios y comisión fija establecidos en la Ley, indicó que el SII carece de competencia para pronunciarse sobre la forma en que los contribuyentes deben efectuar sus asientos contables, sin perjuicio que, cuando la ley exija llevar contabilidad, ésta deba ajustarse a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios, como indica el artículo 16 del Código Tributario.

De esta manera, los contribuyentes están facultados para registrar sus operaciones bajo los principios y normas contables de general aceptación impartidas por los organismos colegiados competentes, sin perjuicio que al resultado contable que arroje el balance se le efectúen los ajustes que establece la Ley de la Renta, con el fin de poder determinar la base imponible sobre la cual el contribuyente debe cumplir con sus obligaciones tributarias.

En cuanto al momento en que deben reconocerse tributariamente los intereses y la comisión fija, esto guarda relación con el reconocimiento de dichos montos como gasto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31 de la LIR, para los deudores, y el correspondiente ingreso que representan para los emisores de la factura insoluta.

1. Intereses y comisión fija establecidas en la Ley, respecto del acreedor

1.1. Regla general sobre estos ingresos

Desde el punto de vista del emisor de la factura, acreedor del interés y/o comisión fija, estas sumas representan un ingreso, en los términos del artículo 29 de la LIR.

Tanto el interés como la comisión fija son obligaciones de fuente legal, que nacen producto del no pago de la obligación en el plazo señalado en el artículo 2 de la Ley.

Así, el derecho personal del acreedor para requerir al deudor el pago de los intereses y de la comisión fija nace precisamente desde que transcurre el plazo mencionado, sin haberse pagado la obligación contenida en la factura, ingresando en el patrimonio del acreedor un derecho personal, bien incorporal mueble.

Producto del ingreso del mencionado derecho personal al patrimonio del acreedor, el interés y la comisión fija se encuentran devengados, en los términos del artículo 2 N° 2 de la LIR, debiendo formar parte de la renta líquida imponible del contribuyente.

Al tratarse de facturas por ventas o prestaciones de servicios, los contribuyentes estarán afectos, por regla general, al Impuesto de Primera Categoría por las actividades indicadas en los números 1, 3, 4 o 5 del artículo 20 de la LIR. Conforme al inciso final del N° 2 del artículo mencionado, los intereses se considerarán ingresos propios de dichas actividades, ingresando en la renta líquida imponible desde que se encuentren devengados o percibidos.

De tal forma, tanto el interés como la comisión fija deberán reconocerse tributariamente, y formar parte de la renta líquida imponible del contribuyente, desde que éstos se encuentran devengados. En la misma oportunidad, deberán ser considerados para la determinación del pago provisional mensual del acreedor.

1.2. Particularidades de los intereses y comisión fija establecidos en la Ley, como ingresos

Respecto a los ingresos mencionados, deberá tomarse en consideración la existencia de créditos incobrables, conforme al inciso cuarto N° 4 del artículo 31 de la LIR.

Dicha norma, en su inciso primero, establece los requisitos que deben concurrir para que créditos calificados de incobrables puedan considerarse gastos, disminuyendo así la renta líquida imponible, esto es, que se trate de un crédito relacionado al giro del contribuyente, castigado durante el año comercial en cuestión, oportunamente contabilizado, y que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.

Sobre los requisitos indicados, particularmente el agotamiento prudencial de los medios de cobro, el Servicio ha impartido instrucciones mediante la Circular N° 24 de 2008, estableciendo parámetros que, según el monto de la deuda a ser cobrada, determina los medios de cobro mínimos para considerar que concurre el mencionado agotamiento prudencial.

La Circular N° 24 de 2008 se sustenta en que los acuerdos comerciales representan beneficios para los contratantes, por lo que resulta prudente exigir el cobro de los créditos que se mantienen pendientes, hasta un límite razonable, determinado por su importancia para el contribuyente.

En lo que a la consulta respecta, dado el origen legal de los intereses y comisión fija, debe atenderse al sentido buscado por el legislador con su establecimiento, cual es, incentivar el pago oportuno de las ventas y/o prestaciones de servicio, con el objeto de resguardar los intereses de las pequeñas y medianas empresas, lo que se tuvo presente durante todo el proceso de tramitación de la Ley N°21.131.

En el mismo sentido, la tasa de interés y la comisión fija revisten caracteres de orden público, que evidencian una preponderancia del deudor, obligado al pago de los bienes recibidos o servicios de que ya fue beneficiario, frente al acreedor, quien tiene el derecho a ser pagado por los bienes que ya transfirió o los servicios que ya prestó. Este desequilibrio entre acreedor y deudor, en favor de este último, quien tiene, hasta el momento del pago efectivo, tanto sus recursos propios como los adquiridos producto del acto comercial o civil que los relaciona, explica por qué carece de efectos la renuncia o disminución ex ante de los intereses por parte de los acreedores. La Ley, en definitiva, asume que el deudor, en virtud de su posición en el mercado, pueda abusar de su poder de negociación, eliminando cláusulas que incentivan el cumplimiento efectivo de sus obligaciones, razón por la cual, limita su disponibilidad para las partes, estableciendo mínimos.

De lo anterior se concluye que la naturaleza, tanto del interés como de la comisión fija, se aleja de los principios que inspiran los medios de cumplimiento forzado de las deudas, establecidos en el Código Civil y en el Código de Procedimiento Civil, ya que lo que se pretende evitar es que, por el retraso en el pago de sus créditos, las pequeñas y medianas empresas deban recurrir a medios de financiamientos que encarezcan el desarrollo de su giro.

Lo analizado impide interpretar el requisito de agotamiento de los medios de cobro en términos estrictos, pues resulta desproporcionado exigir el mismo celo a quienes se ven obligados por la Ley a requerir este interés y comisión fija.

Tomando en cuenta que el primer informe de la Comisión de Economía del Senado, durante la tramitación de la Ley, considera un retraso promedio en los pagos entre 90 y 120 días para el sector privado14, se considerará que el transcurso de 3 meses desde la mora del deudor, en los términos del artículo 2 bis de la Ley, será suficiente para considerar como prudencialmente agotados los medios de cobro respecto de los mencionados intereses y comisión fija.

Conforme a lo expuesto, se entenderán agotados prudencialmente los medios de cobro de los intereses y comisión fija devengados conforme a los artículos 2 bis y 2 ter de la Ley, en los términos del inciso primero del artículo 31 inciso cuarto N° 4 de la LIR, si el pago de ellos no se ha verificado dentro del plazo de 3 meses, contabilizados desde la mora del deudor.

De esta manera, en tanto se acredite fehacientemente, en la correspondiente instancia de fiscalización, que la deuda se relaciona con el giro del contribuyente, fue oportunamente contabilizada y su castigo ocurrió durante el ejercicio en cuestión, transcurridos 3 meses sin que se haya verificado el pago de los intereses y comisión fija de los artículos 2 bis y 2 ter de la Ley, estos se considerarán como gastos del artículo 31 inciso cuarto N° 4 de la LIR.

2. Intereses y comisión fija establecidas en la Ley, respecto del deudor

Respecto al deudor, para que un gasto, como el interés o la comisión fija pagados conforme a la Ley, pueda considerarse apto para reducir la renta líquida imponible, deberá cumplir con los requisitos generales establecidos en el inciso primero del artículo 31 de la LIR.

Los intereses y la comisión fija de los artículos 2 bis y 2 ter de la Ley tendrán siempre la naturaleza de un gasto. Ahora bien, para que estos gastos puedan disminuir la renta líquida imponible, la obligación principal a la cual accedan deberá cumplir íntegramente con los requisitos de los costos o de los gastos, según corresponda, esto es, deberán acceder a la adquisición de bienes o de servicios relacionados con el giro de la empresa.

En caso que el gasto no cumpla los requisitos indicados, se deberá considerar como gasto rechazado. Así, el interés o la comisión fija tributarán conforme a lo dispuesto en el artículo 21 de la LIR una vez que se encuentre efectivamente pagado, al tratarse de cantidades representativas de desembolsos de dinero que no se imputan al valor o costo de los bienes del activo. En el caso de que el interés o la comisión únicamente se encuentren adeudados y hayan rebajado la renta líquida imponible, deberán ser agregadas en la determinación de la base imponible del impuesto de primera categoría.

Así, el momento en el cual deberá reconocerse tributariamente el interés o comisión fija de los artículos 2 bis y 2 ter de la Ley, es al adeudarse o pagarse, según lo que ocurra primero.

3. Reconocimiento tributario de los intereses y de la comisión fija de la Ley en el caso de contribuyentes acogidos al régimen del artículo 14 ter letra A de la LIR

Sin perjuicio de las reglas generales expuestas precedentemente, cabe precisar qué ocurre cuando el contribuyente en cuestión se encuentra acogido a las normas del artículo 14 ter letra A de la LIR, considerando que su base imponible del Impuesto de Primera Categoría corresponde a la diferencia de sus ingresos percibidos y sus egresos efectivamente pagados.

En dicho caso, tratándose del acreedor de los intereses y de la comisión fija establecidos en los artículos 2 bis y 2 ter de la LIR, deberán reconocerse como ingresos una vez que estos sean percibidos.

Por su parte, el deudor de los mencionados intereses y de la comisión fija, deberá reconocerlos como gasto cuando éstos sean efectivamente pagados.

Fuente:  Departamento de Estudios Transtecnia

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