Régimen ProPyme: Impuestos finales que afectan a los propietarios de la empresa

El N° 4 de la letra D) del artículo 14 dispone que los propietarios de la empresa acogida al régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14 que sean contribuyentes de impuestos finales se afectarán con dichos tributos conforme a las reglas establecidas en la letra A) del mismo artículo. Esto es:

a) Rentas o cantidades que se gravan con impuestos finales

Los propietarios de una empresa acogida al régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14 quedarán gravados con impuestos finales sobre todas las rentas o cantidades que, a cualquier título, retiren, les remesen o les sean distribuidas desde la empresa, comunidad o sociedad respectiva, siempre que no se trate de cantidades que ya han completado totalmente su tributación con los impuestos de la LIR, rentas exentas de los impuestos finales o de ingresos no constitutivos de renta.

b) Orden de imputación de los retiros, remesas o distribuciones y momento en que definen su situación tributaria

La Pyme no aplicará un orden de imputación a los retiros, remesas o distribuciones de utilidades si no ha obtenido rentas con tributación cumplida, rentas exentas de los impuestos finales o ingresos no constitutivos de renta, que se controlen en el registro REX. En ese caso, todo retiro, remesa o distribución se gravará con impuestos finales, con derecho al crédito por impuesto de primera categoría, cuando proceda, según lo dispuesto en la letra c) siguiente.

En los demás casos, para la aplicación de los impuestos finales, los retiros, remesas o distribuciones se imputarán conforme a lo dispuesto en el N° 4 de la letra A) del artículo 14 considerando las reglas especiales de este régimen44. De acuerdo dicha norma, los retiros, remesas o distribuciones definen su tributación al término del ejercicio del año en que ocurren, imputándose en el orden cronológico en que se realicen, de las rentas o cantidades acumuladas en los registros de rentas empresariales45, según sus saldos al término del mismo año. Sin embargo, conforme al párrafo segundo de la letra g) del Nº 3 de la letra D) del artículo 14, las Pymes sujetas al régimen del Nº 3 de la letra D) del artículo 14 se encuentran liberadas de confeccionar el registro DDAN, por lo tanto, en este caso, el orden de imputación corresponderá a las rentas o cantidades acumuladas en los registros RAI y REX, según sus saldos al término del mismo año.

El mismo orden de imputación de los retiros, remesas o distribuciones señalado en el párrafo anterior se aplicará cuando la Pyme se encuentre liberada de llevar dichos registros de rentas empresariales, debido a que realiza, mediante la emisión de documentos tributarios electrónicos, las modificaciones de capital, retiros o distribuciones y, en general, las operaciones que afecten el CPT o los créditos respectivos, según determine el Servicio mediante una resolución.

c) Crédito por IDPC en contra de los impuestos finales

Los propietarios de empresas sujetas al régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14 podrán imputar como crédito en contra de los impuestos finales que corresponda sobre las rentas afectas a dichos tributos provenientes desde la empresa aquel establecido en los artículos 56 N° 3 y 63, en su totalidad, es decir, podrán utilizar el 100% de crédito.

Sin embargo, cuando el crédito en contra de los impuestos finales provenga, directa o indirectamente, de participaciones en otras empresas o entidades sujetas a la letra A) del artículo 14, los propietarios deberán restituir a título de débito fiscal una cantidad equivalente al 35% del monto del referido crédito, conforme a lo dispuesto en los artículos 56 N° 3 y 63.

Asimismo, cuando una empresa sujeta al régimen del Nº 3 de la letra D) del artículo 14 distribuya utilidades a otra empresa o entidad sujeta a la letra A) del artículo 14, los propietarios de esta última, afectos a impuestos finales, cuando perciban dichas utilidades, deberán restituir a título de débito fiscal una cantidad equivalente al 35% del monto del referido crédito, conforme a lo dispuesto en los artículos 56 N° 3 y 63.

El crédito por IDPC deberá registrarse en el SAC conforme a la letra d) del N° 2 de la letra A) del artículo 14 y se asignará a los retiros, dividendos y demás cantidades gravadas, conforme a lo dispuesto en la misma norma, esto es, se imputarán en primer término los créditos generados a contar del 1° de enero de 2017, comenzando por los créditos que se mantengan en el SAC que no tienen la obligación de restitución y, una vez agotados, se imputarán los créditos que se mantengan en el SAC sujetos a tal obligación.

Se hace presente que en el registro SAC se deberá controlar en forma separada aquella parte de los créditos por IDPC que tienen obligación de restitución de aquellos que no, y los que otorgan derecho a devolución en caso de resultar un excedente al momento de su imputación de aquellos créditos que no otorgan tal derecho, imputándose estos de acuerdo al orden de prelación indicado en el Nº 5 de la letra A) del artículo 14, comenzando por la asignación de los créditos sin derecho a devolución, y, una vez agotados estos, se asignarán los créditos con derecho a devolución.

Al respecto, cabe señalar que los créditos por IDPC que no dan derecho a devolución corresponden, entre otros, al IDPC pagado con el crédito por impuesto territorial o con créditos por impuestos pagados en el extranjero (IPE). Asimismo, el crédito por IPE en aquella parte imputable contra impuestos finales conforme a las reglas del artículo 41 A, tampoco da derecho a devolución.

Del saldo de los créditos sin obligación de restitución deberá rebajarse a todo evento y, como última imputación del año comercial respectivo, el monto de crédito que se determine sobre las partidas señaladas en el inciso segundo del artículo 21 que correspondan a ese ejercicio, con excepción del propio IDPC. Cuando se establece que la deducción referida se realizará “a todo evento”, debe entenderse que se realizará incluso en el caso que la empresa no mantenga créditos acumulados en el registro SAC, pudiendo originar un saldo negativo. El mismo tratamiento tendrán las partidas del numeral i del inciso primero del artículo 21 en aquellos casos que no resulte aplicable el impuesto único de 40% que contempla dicha norma.

Agotados los créditos determinados a contar del 1° de enero de 2017, se asignarán los créditos por IDPC y los créditos por IPE acumulados al 31 de diciembre de 2016 que permanecían registrados en la empresa al 31 de diciembre de 2019. La asignación de estos créditos a los retiros, remesas o distribuciones afectos a impuestos finales se determinará conforme al N° 9 del artículo undécimo transitorio de la Ley, comenzando por el crédito cuyo excedente no da derecho a devolución y luego por aquel que otorga tal derecho. Las instrucciones sobre la materia se desarrollan en la circular referida al artículo 14 letra A).

En el caso de los contribuyentes que, antes de su incorporación al régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14, se encontraban sujetos a las disposiciones de la letra A) del artículo 14, el monto del crédito corresponderá al crédito por IDPC establecido en los artículos 56, N° 3) y 63, que se mantenga en el registro SAC a que se refiere la letra d) del N° 4 de la letra A) del artículo 14, el cual podrá seguir siendo imputado a los impuestos finales que deban pagar los propietarios a partir del año de incorporación de la Pyme al régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14, según lo señalado en esta letra manteniendo en todo caso la obligación de restitución en los casos que corresponda.

En resumen, de acuerdo al N° 5 de la letra A) del artículo 14 y los artículos décimo y undécimo transitorio de la Ley, el crédito se asignará de acuerdo a las siguientes reglas:

I.- Crédito acumulado a contar del 1° de enero de 2017

i.- Crédito no sujeto a la obligación de restitución

– Crédito sin devolución

– Crédito con devolución

ii.- Crédito sujeto a la obligación de restitución

– Crédito sin devolución

– Crédito con devolución

II.- Crédito acumulado hasta el 31 de diciembre de 2016

– Crédito sin devolución

– Crédito con devolución

d) Retención de IA que debe efectuar la empresa

Los contribuyentes acogidos al régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14, deberán efectuar una retención de IA con la tasa que corresponda a dicho impuesto, es decir, con tasa 35%, sobre los retiros, remesas o distribuciones realizadas a contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile.

La retención, que tendrá un carácter de provisional, se efectuará incrementando previamente la base, con derecho a los créditos establecidos en los artículos 41 A y 63.

Se otorgará, al momento de la retención, un crédito provisorio por IDPC conforme a los artículos 14 y 63, cuya tasa será la que corresponda asignar en el año del retiro, remesa o distribución. Este crédito provisorio, otorgado en virtud del señalado artículo 74, N° 4, no se encuentra sujeto a la obligación de restitución.

También se otorgará un crédito provisorio por aquel a que se refiere el artículo 41 A, en los términos señalados en el N° 4 del artículo 74.

Al cierre del ejercicio, se determinará la situación definitiva, y si el crédito provisorio resulta improcedente, ya sea total o parcialmente, la empresa deberá declarar y pagar al Fisco, por cuenta de sus propietarios, la diferencia de dicho tributo que se determine al haberse deducido indebidamente todo o parte del mencionado crédito, sin perjuicio del derecho de la empresa de repetir en contra de tales propietarios.

No obstante lo anterior, si al término del ejercicio se determina que los retiros, remesas o dividendos se encuentran afectas a IA y no tienen derecho al crédito por IDPC en atención a que, por ejemplo, no existe saldo en el registro SAC, la empresa podrá optar por pagar el impuesto voluntario que permite a la empresa anticipar a sus propietarios el crédito por IDPC, según el número 6 de la letra A) del artículo 14, el cual podrá reemplazar el crédito provisorio que se haya otorgado en forma indebida, siempre y cuando dichos créditos sean utilizados como tales en el mismo ejercicio de la opción. Este crédito por IDPC anticipado voluntariamente no tiene la obligación de restitución que establecen los artículos 56 número 3) y 63, según corresponda.

Conforme se instruyó en la circular Nº 56 de 2020, este crédito puede ser asignado a los repartos de utilidades que beneficien indirectamente a los contribuyentes de los impuestos finales y que participen en la empresa a través de una o varias empresas interpuestas. Sin embargo, como estos créditos deben ser utilizados en igual ejercicio, las mencionadas empresas interpuestas deberán asignarlos en el mismo ejercicio a sus propietarios de los impuestos finales mediante el reparto de utilidades. Si esta asignación no ocurre, el crédito anticipado deberá ser registrado en el registro SAC manteniendo la naturaleza del régimen de la empresa que los pague, es decir, será con restitución si la empresa fuente es una empresa de la letra A) del artículo 14 o sin restitución si la empresa fuente está sujeta al régimen del N° 3 de la letra D) del artículo 14.

Sin perjuicio de lo señalado, de acuerdo con las leyes Nº20.780, Nº 20.899 y Nº 21.210, no habrá obligación de retener cuando los retiros, remesas o distribuciones efectuadas por la Pyme sean con cargo a rentas gravadas con el ISFUT, conforme a las instrucciones impartidas en la circular Nº56 de 2020.

Fuente:  Departamento de Estudios Transtecnia

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